Spis treści
Wraz ze wzrostem zainteresowania fundacjami rodzinnymi, podatnicy coraz częściej zastanawiają czy ta forma prawna jest korzystnym rozwiązaniem, także na gruncie obowiązków wynikających z przepisów o cenach transferowych. W tym kontekście, w polskim systemie prawa nadal można wskazać wiele kwestii, które nie były jeszcze przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Z tego względu warto zastanowić się jakie zdarzenia mogą powodować powstanie obowiązków dokumentacyjnych po stronie fundacji rodzinnej. Wątpliwości wyjaśniamy w poniższym artykule!
Kilka słów o fundacji rodzinnej
Forma fundacji rodzinnej została utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na ich rzecz. Fundator wedle swojej woli ustala w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna w ramach zwolnienia podmiotowego z CIT może wykonywać działalność gospodarczą jedynie w zakresie wskazanym w ustawie, wykroczenie poza ustawowe granice prowadzi do zastosowania sankcyjnej stawki 25% CIT. Z wypracowanego dochodu, a także zebranych funduszy fundacja rodzinna finansuje przykładowo koszty bieżącego utrzymania, kształcenia oraz leczenia beneficjentów.
Więcej na temat podstawowych zagadnień związanych z funkcjonowaniem fundacji rodzinnej przeczytasz w artykule Fundacja rodzinna – nowe narzędzie sukcesji i ochrony majątku w Polsce.
Transakcja kontrolowana – podstawowa definicja na gruncie cen transferowych
Aby odpowiedzieć na pytanie, czy transakcje zawierane przez fundację rodzinną podlegają pod przepisy o cenach transferowych, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, jakie zdarzenia mogą spełniać definicję transakcji kontrolowanej. Kwestia ta została rozpatrzona w ramach interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2021 r. (DCT1.8203.4.2020). Przede wszystkim, aby zdarzenie było traktowane jako transakcja kontrolowana, musi występować element działania o charakterze gospodarczym.
Zgodnie ze wskazaną interpretacją ogólną, działanie o charakterze gospodarczym należy utożsamiać z szerszym pojęciem, jakim jest działalność gospodarcza. Minister Finansów wprost nie definiuje działania o charakterze gospodarczym. Natomiast przytacza on podstawowe cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Zgodnie z powyższą interpretacją, działalność gospodarcza powinna:
- być prowadzona w celach zarobkowych,
- funkcjonować w ramach zorganizowanej struktury,
- działać w sposób ciągły,
- mieć niezależny charakter.
Wniesienie mienia do fundacji rodzinnej, dokumentować czy nie?
W ramach pokrycia funduszu założycielskiego fundator może wnieść m.in. udziały, akcje, wierzytelności, nieruchomości czy też środki pieniężne. W praktyce już na tym etapie może pojawić się pytanie, czy takie zdarzenie spełnia definicję transakcji kontrolowanej? Fundator obowiązany jest na podstawie statutu do wniesienia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego. Należy zauważyć, że w zakresie tego zdarzenia fundacja rodzinna zachowuje się pasywnie, za wniesiony wkład fundator co do zasady nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu. Wynika to w szczególności z faktu, że w przeciwieństwie do spółek, fundacja rodzinna ma charakter „bezudziałowy” – fundator, w zamian za wkład wniesiony do fundacji, nie otrzymuje w niej jakichkolwiek udziałów. Oczywiście może być on jednocześnie beneficjentem fundacji rodzinnej, jednak lista beneficjentów ustalana jest w ramach samego statutu fundacji rodzinnej i nie ma bezpośredniego związku z tym, w jaki sposób został pokryty fundusz założycielski.
Należy zauważyć, że podobna zależność występuje w przypadku wniesienia dopłat do spółki na podstawie art. 177-179 KSH. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów, wniesienie dopłat w powyższy sposób nie stanowi transakcji kontrolowanej, ponieważ takie zdarzenie nie może zostać uznane za działanie o charakterze gospodarczym, z uwagi na pasywne zachowanie spółki otrzymującej dopłatę oraz jednostronny charakter czynności. Jeśli Minister Finansów w swojej interpretacji wprost wyłącza dopłaty spod obowiązków na gruncie cen transferowych, to w naszej ocenie analogicznie należy postąpić w przypadku wniesienia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego w fundacji rodzinnej.
Z tego względu, takie zdarzenie co do zasady nie będzie spełniać definicji transakcji kontrolowanej, tym samym w ogóle nie będzie podlegać pod przepisy o cenach transferowych a fundatorzy, czy też same fundacje rodzinne nie będą z tego tytułu obowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych ani analizy porównawczej.
Warto zwrócić także uwagę na fakt, że wniesienie wkładu na pokrycie funduszu założycielskiego będzie czynnością neutralną podatkowo po stronie fundatora, o czym więcej piszemy w artykule Czy wniesienie majątku do fundacji rodzinnej jest neutralne podatkowo?
Świadczenia na rzecz beneficjenta – czy spełniają definicję transakcji kontrolowanej?
Jednym z podstawowych celów fundacji rodzinnej jest dokonywanie świadczeń na rzecz jej beneficjentów. Warto zatem zastanowić się, czy mogą one spełniać definicję transakcji kontrolowanej.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w większości przypadków świadczenia przyznane przez fundację rodzinną na rzecz jej beneficjentów nie będą miały charakteru gospodarczego. W praktyce często można spotkać się z sytuacją, w której fundacja rodzinna wykonuje świadczenia na rzecz jej beneficjentów, przykładowo w postaci pokrycia kosztów ich edukacji lub nieodpłatnego udostępnienia lokalu dla celów mieszkaniowych. Takie świadczenia co do zasady będą miały charakter zaspokojenia potrzeb osobistych i nie będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą beneficjenta ani fundacji rodzinnej, co wyklucza możliwość rozpatrywania ich jako transakcji kontrolowanych na gruncie przepisów o cenach transferowych. Analogicznie należy traktować wszelkie świadczenia pieniężne wypłacane przez fundację rodzinną na rzecz jej beneficjentów.
Należy także zwrócić uwagę na fakt, że charakter takich świadczeń – zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych – jest bardzo zbliżony do wypłaty dywidendy w spółce kapitałowej, która zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe nie stanowi transakcji kontrolowanej z uwagi na brak spełniania przesłanki działania o charakterze gospodarczym.
Mimo iż w zdecydowanej większości przypadków świadczenia na rzecz beneficjentów nie będą rodzić żadnych obowiązków na gruncie cen transferowych, to nie można w pełni wykluczyć sytuacji, w której przesłanki dotyczące transakcji kontrolowanej zostaną spełnione. Choć obecnie organy podatkowe nie zaprezentowały jeszcze żadnego stanowiska w tej sprawie, to zasadne może być przyjęcie wykładni przepisów, zgodnie z którą definicja transakcji kontrolowanej mogłaby zostać spełniona w sytuacji, gdy przedmiotem świadczenia fundacji rodzinnej będzie udostępnienie składników majątku dla celów, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jej beneficjenta będącego podmiotem powiązanym.
Transakcje z podmiotami powiązanymi w ramach dozwolonej działalności fundacji rodzinnej
Fundacja rodzinna została wprowadzona do polskiego systemu prawa przede wszystkim w celu wzmocnienia narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych. Co do zasady jej głównymi celami są gromadzenie majątku rodzinnego, zwiększenie potencjału dochodowego wynikającego z pasywnych inwestycji oraz zabezpieczenie przed rozdrobnieniem rodzinnego majątku.
Intencją ustawodawcy było bowiem stworzenie instytucji mającej charakter bardziej pasywny oraz zabezpieczający. Głównym celem fundacji rodzinnej zwyczajowo nie jest prowadzenie działalności ukierunkowanej na zysk.
Można więc dojść do wniosku, że w pewnych przypadkach transakcje realizowane przez fundację rodzinną nie będą podlegać pod przepisy o cenach transferowych, ze względu na to, że nie będą posiadały charakteru gospodarczego. Jednakże, z uwagi na brak stanowisk organów oraz wyroków sądów administracyjnych w tym zakresie sugerujemy zachowanie ostrożności, oraz uznanie, iż działalność wykonywana przez fundację rodzinną (przykładowo związana z najmem nieruchomości) ma charakter gospodarczy, tym samym powinna podlegać pod przepisy o cenach transferowych, także w zakresie przygotowania dokumentacji cen transferowych oraz analizy porównawczej.
Kiedy fundacja rodzinna powinna sporządzić dokumentację cen transferowych?
Praktyka pokazuje, że fundacje rodzinne często dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi. Przykładowym rodzajem takiej transakcji może być udzielenie pożyczki przez fundację rodzinną, gdzie ustawodawca wprost wskazuje, że jedynie udzielenie pożyczki do części podmiotów powiązanych wymienionych w ustawie mieści się w obrębie działalności dozwolonej. Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz analizy porównawczej mógłby więc wystąpić przykładowo w przypadku udzielenia pożyczki na kwotę przekraczającą 10 mln zł, przez fundację rodzinną do spółki, w której posiada ona udziały. Taka sytuacja wydaje się spełniać definicję działania o charakterze gospodarczym. Środki, które zostały udostępnione w ramach pożyczki, pożyczkodawca może wykorzystać do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, natomiast fundacja rodzinna zgodnie z zasadą ceny rynkowej powinna w tym wypadku otrzymać ekwiwalent w postaci odsetek o rynkowej wartości.
W przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych, warto zwrócić uwagę, że fundacja rodzinna, jako podatnik wyłączony podmiotowo spod opodatkowania CIT, co do zasady nie może korzystać ze zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych.
Podsumowanie
Reasumując, można stwierdzić, że działania mające na celu założenie fundacji rodzinnej w tym wniesienie mienia na fundusz założycielski, co do zasady nie mają charakteru gospodarczego, a w związku z tym, nie mogą być traktowane jako transakcje kontrolowane. Wyłączone z obowiązków na gruncie cen transferowych będzie także większość świadczeń fundacji rodzinnej na rzecz jej beneficjentów.
Należy jednak mieć na uwadze , że o ile fundacja rodzinna w ramach swojej dozwolonej działalności jest zwolniona podmiotowo z CIT na mocy ustawy, to nadal podlega ona pod przepisy o cenach transferowych. Oznacza to, że co do zasady transakcje dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogą spowodować powstanie obowiązków na gruncie cen transferowych, a więc w pewnych przypadkach będzie ona obowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz analizy porównawczej lub analizy zgodności.
Jeżeli masz pytania dotyczące fundacji rodzinnej lub cen transferowych, skontaktuj się z naszymi ekspertami!
Dominika Oszajca
Piotr Zarański
