Minister Finansów rozwiał wątpliwości i potwierdził w interpretacji ogólnej korzystną dla podatników linię orzeczniczą. Wynagrodzenie za czas urlopu lub choroby pracownika zalicza się do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R. Oznacza to zakończenie długotrwałego sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami co do prawidłowego rozumienia przepisów.
Korzyści ulgi B+R
Każda ulga podatkowa, która pozwala na zmniejszenie obciążeń podatkowych, cieszy się dużym zainteresowaniem ze strony podatników. Nie inaczej jest z ulgą na działalność badawczo-rozwojową, nazywaną również ulgą B+R.
Ulga na działalność badawczo rozwojową ma na celu zachęcenie podatników do podejmowania działalności badawczej oraz inwestowania w rozwój swojego przedsiębiorstwa. Ustawodawca premiuje podmioty prowadzące działalność innowacyjną poprzez umożliwienie im odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na działalność B+R (zwanych również kosztami kwalifikowanymi), które wcześniej zostały przez nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poprzez zastosowanie ulgi przedsiębiorcy mogą efektywnie odliczyć od 200% do 300% wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową – najpierw 100% jako koszt uzyskania przychodów, a później 100% lub 200% poprzez odliczenie od dochodu w zeznaniu rocznym.
Jeżeli interesuje Cię mechanizm działania ulgi B+R oraz płynące z niej korzyści, dowiesz się o niej więcej w naszym artykule Działalność badawczo-rozwojowa – czym jest?
Urlop i zwolnienie chorobowe a koszty kwalifikowane – niekorzystne podejście fiskusa
Pomimo określenia w ustawach podatkowych katalogu wydatków, które mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, praktyka stosowania przepisów nie uniknęła znacznych wątpliwości interpretacyjnych. Jedną z problematycznych kwestii dotyczącą kosztów kwalifikowanych okazało się prawidłowe rozliczenie wydatków poniesionych na wynagrodzenia i składki społeczne pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.
Pojawiło się bowiem pytanie: co w przypadku, jeśli pracownik, który zaangażowany jest w działalność badawczo-rozwojową, przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim? W tym zakresie pojawiła się ogromna rozbieżność w rozumieniu przepisów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Organy podatkowe konsekwentnie wskazywały na dosłowne znaczenie przepisów i odmawiały pracodawcom prawa do zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (przykładowo spowodowaną urlopem lub chorobą).
Taka interpretacja oznaczała, że czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika nie jest traktowany jako czas poświęcony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, na przykład z 27 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.296.2022.2.IM) czy z 4 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.709.2021.2.PC).
W kontrze do takiego stanowiska były natomiast wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), które regularnie zgadzały się z podatnikami. Jednym z takich wyroków był wyrok NSA z 14 grudnia 2022 r. (sygn. II FSK 1204/20), w którym to sąd orzekł, że czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika jest nierozłącznie związany ze stosunkiem pracy, a więc nie może być wyłączony z kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.
Nowe stanowisko Ministerstwa Finansów
Długotrwały konflikt pomiędzy podatnikami i sądami administracyjnymi a organami podatkowymi rozwiązał w ostatnim czasie Minister Finansów, publikując interpretację ogólną z dnia 13 lutego 2024 roku, sygn. DD8.8203.1.2021.
W powyższej interpretacji Minister Finansów podzielił stanowisko wyrażane dotychczas przez sądy administracyjne. W jego ocenie wyodrębnienie czasu poświęconego przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ramach danego miesiąca ma na celu wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które przeznaczone zostały na działalność B+R. Nie ma ono na celu określenia efektywności realizowania przez pracownika zleconych zadań. Co za tym idzie, sam fakt wystąpienia w danym miesiącu wynagrodzenia za czas urlopu czy choroby nie daje podstaw do wyłączenia części wynagrodzenia z kosztów kwalifikowanych.
Minister Finansów zwrócił uwagę, że katalog przychodów ze stosunku pracy jest katalogiem otwartym – przez przychód tego rodzaju możemy rozumieć zarówno właściwe wynagrodzenie za pracę, jak i wszelkiego rodzaju dodatki czy świadczenia w formie niepieniężnej. Tym samym, nawet jeżeli wynagrodzenie urlopowe czy chorobowe pokrywane przez pracodawcę nie zostało bezpośrednio wskazane w ustawie jako przychód pracownika, nie oznacza to jeszcze wykluczenia go z kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. Decydującym czynnikiem jest realizacja przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, a jeśli jest ona wykonywana, to wszystkie wydatki podatnika będące przychodem pracownika ze stosunku pracy stanowią koszt kwalifikowany – w tym te uzyskiwane przez niego w trakcie urlopu lub choroby.
W interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się także do pojęć „czasu pracy” oraz „ogólnego czasu pracy”, które są wskazane w budzącym spory przepisie. Poprawnie wskazał on, że ustawy o podatkach dochodowych nie definiują w żaden sposób tych pojęć. Z tego względu odwołał się do ogólnych przepisów prawa pracy. Kodeks pracy stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. To właśnie pozostawanie w dyspozycji pracodawcy jest podstawowym elementem czasu pracy pracownika. Czasem pracy pracownika nie jest zatem tylko okres wykonywania określonych zadań.
W dalszej kolejności wskazano, że choć czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim wykonywaniem pracy, to jednak są one czasem zatrudnienia pracownika. Wynagrodzenia za te okresy są bowiem ściśle związane ze stosunkiem pracy, a na pracodawcy ciąży obowiązek zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Na tej podstawie Minister Finansów uznał, że zarówno czas faktycznej pracy, jak i usprawiedliwione nieobecności powinny wpływać na ogólny czas pracy.
Ujednolicenie interpretacji przez Ministra Finansów i objaśnienie zakresu katalogu kosztów kwalifikowanych jest znaczącym ułatwieniem dla wykorzystania przez podatników z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wszelkie wydatki ponoszone przez pracodawcę w trakcie uzasadnionej nieobecności pracownika będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do tego w jakiej części czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
Czy ta zmiana jest korzystna?
Mimo że wydanie powyższej interpretacji ogólnej jest pozytywnie odbierane, to należy wskazać, że nie dla wszystkich podatników interpretacja ta będzie korzystna. Uwzględnienie w ogólnym czasie pracy nieobecności usprawiedliwionych skutkuje bowiem nie tylko możliwością zaliczenia tych należności do kosztów kwalifikowanych. Równie istotne może być to, że przy obliczaniu proporcji czas pracy przeznaczony na działalność badawczo-rozwojową należy porównywać do całkowitego czasu pracy, który obejmuje również okresy nieobecności.
Warto zwrócić uwagę na to, przeważnie wynagrodzenie związane z nieobecnością jest niższe niż wynagrodzenie przysługujące za czas przepracowany. W takich sytuacjach proporcja uwzględniająca okres nieobecności nie będzie korzystna.
Przykład:
Pracodawca zatrudnia pracownika z wynagrodzeniem 10 tys. zł miesięcznie. Pracownik ten zajmuje się wyłącznie pracami B+R. Jeśli przez połowę miesiąca pracownik przebywał na zwolnieniu chorobowym, jego wynagrodzenie za czas przepracowany wyniesie 5 tys. zł, a za czas choroby – 4 tys. zł. Zgodnie z interpretacją ogólną możliwe będzie uwzględnienie całej kwoty wynagrodzenia pracownika, tj. 9 tys. zł. Okres nieobecności pracownika może spowodować jednak, że proporcja wyniesie tylko 50% – ponieważ tylko połowę czasu z ogólnego czasu, który powinien być przepracowany, został przeznaczony na prace B+R.
To powoduje, że pracodawca będzie mógł uwzględnić jako koszt kwalifikowany tylko 4,5 tys. zł. W innych przypadkach mogłaby to być kwota 5 tys. zł (jeżeli nie uwzględnimy ani wynagrodzenia za czas choroby, ani jej okresu) albo aż 9 tys. zł (jeżeli zgodnie z interpretacją ogólną weźmiemy pod uwagę wynagrodzenie chorobowe, ale już nie czas choroby, gdy pracownik nie jest w dyspozycji pracodawcy).
Taką proporcję wylicza się nie tylko podczas rozliczania ulgi B+R, ale również przy kwalifikowaniu poszczególnych osób do ulgi na innowacyjnych pracowników. W ramach tej ulgi wymagane jest, by pracownik poświęcił w danym miesiącu co najmniej połowę czasu pracy na prace badawczo-rozwojowe. Może być zatem tak, że ze względu na nieobecność w pracy dany pracownik nie będzie mógł zostać uwzględniony w ramach tej ulgi.
Zatrudniasz pracowników, którzy wykonują działalność związaną z badaniami i rozwojem? Przeczytaj artykuł Ulga na innowacyjnych pracowników uzupełnieniem ulgi B+R i dowiedz się, w jaki sposób możesz oszczędzić!
Na bieżąco śledzimy rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawach ulg, z których mogą skorzystać podatnicy. Jeżeli zastanawiasz się do jakich ulg kwalifikuje się Twoja firma i jakie osiągniesz z tego korzyści, skontaktuj się z nami!
Szymon Wachowiak
Kacper Tokarz
Katarzyna Jankowiak