Spis treści
Od wejścia w życie ustawy o fundacji rodzinnej minął już ponad rok. Jednym z obszarów działania fundacji, które budzą znaczne wątpliwości, jest kwestia CFC, czyli zagranicznych jednostek kontrolowanych. Czy wniesienie do polskiej fundacji rodzinnej udziałów w CFC jest dobrym pomysłem?
Czym są zagraniczne jednostki kontrolowane (CFC)?
W ciągu ostatnich lat wielu przedsiębiorców osób zdecydowało się przenieść działalność za granicę. Szczególną popularnością cieszyły się państwa o niższym poziomie opodatkowania niż Polska i mniejszej liczbie barier prawnych i administracyjnych. W odpowiedzi polski ustawodawca wprowadził do ustawy o PIT i CIT przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (ang. controlled foreign company). Ich celem jest wyrównanie poziomu efektywnego opodatkowania między poszczególnymi krajami.
Przez zagraniczne jednostki kontrolowane rozumie się podmioty zagraniczne, nad którymi kontrolę sprawuje polski podatnik (zarówno PIT, jak i CIT). Zakres zastosowania przepisów o CFC obejmuje nie tylko zagraniczne spółki. Zagraniczną jednostką kontrolowaną może być także:
- fundacja, trust lub inny podmiot o charakterze powierniczym,
- podatkowa grupa kapitałowa lub pod określonymi warunkami jej jednostka składowa,
- wydzielona organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki albo innego podmiotu.
— przy czym żaden z tych podmiotów nie może posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Polski.
Przepisy dotyczą przede wszystkim podmiotów, które w kraju swojej siedziby płacą podatek dochodowy na korzystniejszych zasadach niż obowiązujące w Polsce. Jednym z dodatkowych warunków jest czerpanie przez zagraniczną jednostkę dochodów z działalności pasywnej (np. z dywidend czy licencji).
Aby zagraniczna jednostka była uznana za CFC, musi być kontrolowana przez polskiego podatnika. Zasadniczo, warunek kontroli jest spełniony, jeśli polski podatnik posiada (zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio) m.in. powyżej 50%:
- udziałów w kapitale,
- praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,
- praw do uczestnictwa w zysku podmiotu.
Przepisy z zakresu CFC nie dotyczą jednak tych podmiotów zagranicznych, które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.
Opodatkowanie CFC (fundacje zagraniczne, spółki, trusty)
W pewnym uproszczeniu polski podatnik będzie musiał zapłacić podatek od CFC, jeśli sprawuje kontrolę nad zagraniczną jednostką oraz ma prawo do zysków tej jednostki.
W większości przypadków dochód uzyskany przez podatnika kontrolującego CFC podlega opodatkowaniu w Polsce według stawki 19% PIT lub CIT. Chodzi o to, aby wyrównać poziom opodatkowania do wysokości obowiązującej w Polsce.
Fundacja rodzinna a podatek od CFC na gruncie interpretacji
Trzeba jednak pamiętać, że nie we wszystkich podmiotach, które spełniają definicję CFC, może uczestniczyć polska fundacja rodzinna. Udział fundacji rodzinnej w zagranicznych fundacjach czy trustach byłby zasadniczo nieopłacalny, z uwagi na wysokie opodatkowanie. Dochody fundacji rodzinnej z tych źródeł byłyby objęte stawką 25% CIT. Uczestnictwo w takich podmiotach wychodzi bowiem poza zakres dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej.
Fundacja może natomiast być wspólnikiem w zagranicznych spółkach, które mają status podatników podatku dochodowego.
Zatem czy fundacja rodzinna, która posiada udziały w CFC (np. 100% udziałów w spółce kapitałowej na Cyprze), będzie musiała zapłacić podatek od CFC? Jeśli nie, to czy obowiązek może przejść na osoby fizyczne zaangażowane w fundację rodzinną (jej beneficjentów i fundatorów)?
Fundacja rodzinna a zagraniczna jednostka kontrolowana
Kontrowersje dotyczące fundacji rodzinnej i CFC wynikają z niejednoznacznego brzmienia przepisów ustawy o CIT. Kluczowym elementem działalności fundacji rodzinnej jest zwolnienie podmiotowe z CIT. Ustawa nie wskazuje jednak wprost, czy zwolnienie podmiotowe obejmuje także podatek od zagranicznych jednostek kontrolowanych.
Aktualnie organy podatkowe prezentują jednolicie korzystne stanowisko. Z interpretacji indywidualnych wydawanych w ostatnich miesiącach wynika, że fundacja rodzinna nie ma obowiązku zapłaty podatku od CFC. Ustawa wskazuje bowiem wprost kategorie podatku, do których zapłaty może być zobowiązana fundacja rodzinna. Pośród tych podatków nie wymieniono natomiast podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Odwołując się do zasady racjonalności ustawodawcy, można wskazać, że gdyby chciał on objąć fundację także podatkiem od CFC, to wskazałby to wprost w ustawie o CIT.
Tym samym zwolnienie fundacji rodzinnej z CIT obejmuje także podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. W związku z tym należy uznać, że fundacja nie ma obowiązku zapłaty podatku od CFC.
Fundatorzy i beneficjenci fundacji rodzinnej a CFC
Trzeba jednak pamiętać, że ww. preferencje podatkowe w zakresie CIT przypisane są tylko fundacji rodzinnej — nie przechodzą na jej beneficjentów i fundatorów. Stąd też powstaje pytanie, czy beneficjenci lub fundatorzy fundacji rodzinnej płacą podatek od CFC. Osoba fizyczna będąca beneficjentem lub fundatorem nie musi posiadać bezpośrednio praw (np. udziałów lub głosów) w podmiocie zagranicznym. Wystarczy posiadanie określonych praw w fundacji rodzinnej i kontrolowanie jednostki za jej pośrednictwem.
Aktualnie organy prezentują jednolicie pozytywne stanowisko także w zakresie osób fizycznych. Wniesienie udziałów w CFC do fundacji rodzinnej nie powoduje, że podatek przechodzi na osoby fizyczne, które są zaangażowane w fundacji. Charakter praw, które posiada beneficjent lub fundator w fundacji rodzinnej, wyklucza bowiem sprawowanie kontroli nad CFC za pośrednictwem tej fundacji.
Beneficjent lub fundator nie mają bowiem udziałów w fundacji rodzinnej, rozumianych jako prawa do części jej majątku. Fundacja jest w pełni odrębnym podmiotem i nie posiada „właścicieli” (inaczej niż np. spółka z o.o.). Beneficjent ani fundator nie mają też praw do zysku fundacji rodzinnej, które mogą być wyrażone określonym ułamkiem. Przysługuje im przede wszystkim prawo do świadczeń na zasadach określonych w statucie fundacji. Świadczenia mogą być wypłacane warunkowo, z zastrzeżeniem terminu albo w ogóle nie muszą być wypłacane, jeśli statut tak stanowi. Beneficjent nie może domagać się wypłaty zysków przez fundację, tylko dlatego, że ma status beneficjenta.
Więcej o roli beneficjentów i fundatorów piszemy w artykule: Dla kogo fundacja rodzinna?
Trzeba jednak pamiętać, że przepisy w tym zakresie są niejasne – w związku z tym możliwa jest zmiana linii interpretacyjnej w przyszłości.
Fundacja rodzinna a CFC – podsumowanie
Korzystnym sposobem na przeniesienie biznesu z powrotem do Polski może być zatem założenie fundacji rodzinnej – podatek od CFC nie obejmuje bowiem fundacji, jej beneficjentów ani fundatorów (zgodnie z aktualną linią interpretacyjną). Innymi słowy, fundacja rodzinna i zagraniczna jednostka kontrolowana mogą być dobrym połączeniem.
Wszystko zależy jednak od interpretacji przyjętej przez organy podatkowe. Na chwilę obecną stanowisko organów jest korzystne, ale nie można wykluczyć jego zmiany w przyszłości. Dlatego przed podjęciem definitywnych kroków zalecamy weryfikację najnowszych rozstrzygnięć. Jeśli rozważasz wniesienie udziałów w CFC do fundacji rodzinnej, rekomendujemy uzyskanie wcześniej interpretacji indywidualnej, aby zabezpieczyć interesy wszystkich zaangażowanych osób.
W PragmatIQ na bieżąco śledzimy orzecznictwo oraz podejście organów. Jeśli w działalności swojego biznesu spotykasz się z zagadnieniami, które sprawiają Ci problem — skontaktuj się z naszymi specjalistami.
Kacper Tokarz, Adam Moryń
